תקן מספר 25 הכנסות והבהרותיו

עיקרי תקן 25 - הכנסות
תקן חשבונאות 25 מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי מספר 18, והוא חל על על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2006. התקן עוסק בטיפול החשבונאי בהכנסות, הנובעות מהעסקאות והאירועים הבאים:
(א) מכירת סחורות;
(ב) הספקת שירותים;
(ג) שימוש שעושים אחרים בנכסי הישות, המניבים ריבית, תמלוגים ודיבידנדים.

התקן לא דן בהכנסות הנובעות מ:
(א) הסכמי חכירה (המטופלים בתקן חשבונאות בינלאומי מספר 17);
(ב) דיבידנדים הנובעים מהשקעות המטופלות לפי שיטת השווי המאזני;
(ג) חוזי ביטוח;
(ד) מימוש נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות או שינוי בשווים ההוגן;
(ה) שינויים בשווים של נכסים שוטפים אחרים;
(ו) הכרה ראשונית ושינויים בשווי ההוגן של נכסים ביולוגיים הקשורים לפעילות חקלאית;
(ז) הכרה ראשונית בתוצרת חקלאית;
(ח) הפקת מחצבים;
(ט) הקמת בניינים למכירה.

התקן מגדיר הכנסות כתזרים חיובי ברוטו של הטבות כלכליות במהלך התקופה, הנובע מהפעולות הרגילות של הישות, כשתזרימים אלו גורמים לגידול בהון העצמי, למעט גידול בהון העצמי הנובע מהשקעות בעלים.

התקן מדגיש, כי הכנסות כוללות רק תזרים חיובי ברוטו של הטבות כלכליות, שהישות קיבלה ו/או זכאית לקבל בעבור עצמה. סכומים, אשר נגבו עבור צד שלישי, כגון מיסי מכירה, מס ערך מוסף וכדומה, אינם הטבות כלכליות הזורמות לישות ואינם מגדילים את ההון העצמי. לפיכך, הם אינם נכללים בהכנסות. על קביעה זו של התקן מבוסס הטיפול בהכנסות על בסיס ברוטו או על בסיס נטו – ראה בהמשך.

ההכנסות תימדדנה לפי השווי ההוגן של התמורה שהתקבלה ו/או התמורה שהישות זכאית לקבל. השווי ההוגן של נכס מוגדר כסכום שבו ניתן להחליף נכס או לסלק התחייבות בעסקה בין קונה מרצון לבין מוכר מרצון שאינם קשורים, הפועלים בצורה מושכלת. במרבית המקרים, התמורה מתקבלת במזומנים או שווי מזומנים וסכום ההכנסות הוא סכום המזומנים או שווי המזומנים שהתקבלו ו/או שהישות זכאית לקבל. עם זאת, התקן מציין, כי ייתכנו מקרים בהם השווי ההוגן של התמורה יכול להיות נמוך מהסכום הנקוב של המזומנים שהתקבלו או שהישות זכאית לקבל. מקרים כאלה נפוצים כאשר התזרים החיובי של מזומנים או שווי מזומנים אינו מתקבל במועד ביצוע העסקה, למשל, כאשר הישות מעניקה אשראי ללא ריבית לקונה. כאשר ההסדר בין המוכר לקונה כולל למעשה עסקת מימון, השווי ההוגן של התמורה ייקבע על ידי היוון כל התקבולים העתידיים בשיעור הריבית הניתן לקביעה מבין 2 החלופות הבאות:
א. שיעור הריבית השורר לגבי מכשיר דומה של מנפיק בעל דירוג אשראי דומה; או
ב. שיעור ריבית שמנכה את הסכום הנקוב של המכשיר למחיר המכירה הנוכחי במזומן של הסחורות או השירותים.
מאחר והתקן לא פירט מתי עסקה עם תשלום באשראי נחשבת לעסקה הכוללת מרכיב מימון, הרשות לניירות ערך פרסמה במאי 2006 החלטה מס' 11-3, אשר דנה בשאלה מהם תנאי האשראי שניתנו לקונה במסגרת מכירה או מתן שירותים, אשר יוצרים הסדר הכולל עסקת מימון, ואשר מחייבים היוון של התקבולים בגין העסקה בהתאם להוראות תקן 25.

הרשות מדגישה, כי הבחינה צריכה להתבסס על מבחנים כמותיים ואיכותיים של העסקה. הבחינה צריכה להיעשות על רקע הסביבה הכלכלית בה פועל התאגיד, ובכלל זה תנאי האשראי המקובלים בענף ובתחום הפעילות, מדיניות התאגיד בקשר למתן אשראי ללקוחות וההסטוריה של מתן אשראי ללקוחות על ידו (להלן – תנאי האשראי המקובלים), ו/או קיומן של חלופות תשלום לאותה עסקה הכוללות תמורה שונה בהינתן תנאי אשראי שונים (כך, למשל, עסקה בה נקבעה תמורה בתנאי אשראי מסויימים, אך קיימת חלופה של תשלום במזומן בסכום נמוך יותר, מהווה עסקה הכוללת מרכיב מימון). הרשות קבעה, שמקום בו העניק תאגיד לקונה תקופת אשראי העולה על תקופת האשראי המקובלת, או שלצד העסקה קיימת חלופת תשלום, הרי שעסקת המכירה או מתן השירות כוללת מרכיב מימון, ועל התאגיד להוון את התקבולים העתידיים שהוא זכאי לקבל בהתאם להוראות התקן. סגל הרשות הבהיר, שחזקה הניתנת לסתירה היא, שאם תאגיד נותן אשראי העולה על ארבעה חודשים (שוטף+90), מדובר בעסקה הכוללת מרכיב מימון ותאגיד מחוייב להוון את התקבולים העתידיים, למעט מקרים בהם תקופת האשראי המקובלת בענף בו פועל התאגיד הינה שונה.
ההפרש בין השווי ההוגן של התמורה (אשר מתקבל לאחר היוון התקבולים העתידיים כאמור) והסכום הנקוב של התמורה, יוכר כהכנסת ריבית.

על התאגיד ליישם קריטריונים להכרה בהכנסה לפי תקן 25 לכל עסקה. עם זאת, בנסיבות מסוימות יש צורך ליישם את הקריטריונים להכרה לרכיבים הניתנים לזיהוי נפרד על עסקה אחת, על מנת לשקף את מהותה של העסקה. לדוגמה, כאשר מחיר המכירה של מוצר כולל סכום הניתן לזיהוי בגין שירותי המשך, סכום זה נדחה ומוכר כהכנסה על פני תקופת ביצוע השירותים.

מכירת סחורות
הכנסות ממכירת סחורות מוכרות כאשר כל התנאים הבאים מתקיימים:
(א) הישות העבירה לקונה את הסיכונים והתשואות המשמעותיים הנגזרים מהבעלות על הסחורות;
על מנת לקבוע מועד בו הסיכונים והתשואות הועברו לקונה, יש לבדוק את מכלול תנאי העסקה. בדרך כלל, העברת הסיכונים והתשואות מתבצעת בד בבד עם העברת הזכות הקניינית או העברת החזקה לקונה. תנאים מסויימים של העסקה יכולים להעיד על כך, שלא כל הסיכונים הועברו לקונה ובשל כך ההכרה בהכנסה נדחת עד להעברתם (לישות מחויבות בגין ביצוע שאינו משביע רצון, מעבר למחויבות המכוסה על ידי הפרשות מקובלות לאחריות; כאשר קבלת הכנסות ממכירה מסוימת תלויה בכך שהקונה יפיק הכנסות ממכירת הסחורה וכדומה). דוגמא למקרה בו מתעוררת סוגית העברת הסיכונים והתשואות לקונה הינה מכירה עם זכות החזרה. כאשר לרוכש יש זכות להחזיר את המוצרים, ההכנסות מוכרות ביום המכירה, אם כל תנאי ההכרה בהכנסה מתקיימים ובנוסף, מתקיימים שני תנאי נוספים:
- הרוכש שילם למוכר או הרוכש מחוייב לשלם למוכר, ללא תלות בהצלחת מכירתו של המוצר על ידי הרוכש, וכן
- ניתן לאמוד באופן סביר את ההחזרות העתידיות.
אי עמידה בשני התנאים האלה גורמת לדחית ההכרה בהכנסה, וההכנסות יוכרו במועד המוקדם מבין הפקיעה של זכות ההחזרה או במועד התקיימותם של התנאים. כאשר מוכרת ההכנסה, יש לקזז מההכנסות את אומדן סכום המכירות שיוחזרו ובמקביל יש לקזז מעלות המכירות את אומדן ערך המלאי שיוחזר לפי עלותו או שווי השוק שלו, כנמוך שבהם.
לעומת זאת, ההכנסות ממכירות במשגור במסגרתן מתחייב המקבל (הקונה) למכור את הסחורות בעבור הספק העיקרי (המוכר), מוכרות על ידי הספק העיקרי כאשר המקבל מוכר את הסחורות לצד שלישי, היות והסיכונים והתשואות הנגזרות מבעלות על הסחורה, נותרו בידי המוכר על אף העברה פיזית של הסחורה לידי הקונה.
(ב) הישות אינה שומרת מעורבות ניהולית נמשכת ברמה המאפיינית, דרך כלל, בעלות ואינה שומרת את השליטה האפקטיבית על הסחורות שנמכרו;
(ג) סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן;
(ד) צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יזרמו לישות;
לעיתים, ייתכן ולא יהיה צפוי שההטבות יזרמו לישות עד לקבלת התמורה או עד להסרת אי-וודאות. רמת אי-וודאות גבוהה באשר לגביית התמורה בגין המכירה או הגבלות על העברת הכספים ממדינות חוץ עלולים לפגוע בהכרה בהכנסה מהעסקה. במקרים אלה ההכנסה תוכר כאשר תוסר האי-וודאות או יוסרו המגבלות על העברת הכספים מחו"ל. לעומת זאת, כאשר נוצרת אי-וודאות באשר ליכולת הגביה על סכום שכבר הוכר בעבר כהכנסה, הסכום שלא ניתן לגביה או שגבייתו מוטלת בספק, יוכר כהוצאה (הוצאות חובות אבודים ומסופקים) ולא כהקטנת ההכנסות שהוכרו בעבר.
(ה) העלויות שהתהוו או שיתהוו בגין העסקה ניתנות למדידה באופן מהימן.

הספקת שירותים
ההכנסות מעסקאות הספקת שירותים יוכרו בהתאם לשלב ההשלמה של העסקה לתאריך המאזן ובתנאי שתוצאות העסקה ניתנות לאמידה באופן מהימן.
קביעת שלב השלמת העסקה יכולה להתבסס על מגוון שיטות, בהתאם למהות העסקה. השיטות יכולות להיות מבוססות על:
(א) בחינה של העבודה שבוצעה;
(ב) השירותים שבוצעו עד למועד הדיווח כשיעור מכלל השירותים לביצוע;
(ג) היחס שבין העלויות שהתהוו עד למועד הדיווח לבין אומדן סך העלויות של העסקה.
לעיתים קרובות, כאשר השירותים מתבצעים על ידי מספר פעולות, שאינו ניתן לקביעה, על פני תקופה מוגדרת, ההכנסות מוכרות בשיטת הקו הישר על פני אותה תקופה.
כאמור לעיל, ההכנסה תוכר לפי שיטת שיעור ההשלמה, אך רק בתנאי שתוצאתה ניתנת לאמידה באופן מהימן. מצב זה מתקיים, כאשר כל התנאים הבאים מתקיימים:
(א) סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן;
(ב) צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יזרמו לישות;
(ג) שלב ההשלמה של העסקה בתאריך המאזן ניתן למדידה באופן מהימן;
(ד) העלויות שהתהוו במסגרת העסקה והעלויות הנדרשות להשלמתה ניתנות למדידה באופן מהימן.
כאשר תוצאתה של העסקה, הכרוכה בהספקת שירותים אינה ניתנת לאמידה באופן מהימן, יוכרו ההכנסות עד גובה ההוצאות הניתנות להשבה. מאחר ותוצאות העסקה במקרה כזה לא ניתנות למדידה באופן מהימן, לא יוכר רווח כלשהו. כאשר תוצאות העסקה אינן ניתנות למדידה באופן מהימן, ואין זה צפוי שהעלויות שהתהוו יושבו, ההכנסות אינן מוכרות והעלויות שהתהוו מוכרות כהוצאה.

ריבית, תמלוגים ודיבידנד
הכנסות ריבית, תמלוגים ודיבידנד, הנובעות משימוש שעושים אחרים בנכסי הישות, יוכרו כאשר:
(א) צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יזרמו לישות; וכן
(ב) סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן.
הכנסות מריבית יוכרו תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית. במקרים בהם נצברה ריבית שטרם שולמה קודם לרכישתה של השקעה נושאת ריבית, תקבול הריבית שלאחר מכן מוקצה בין התקופה שקדמה לרכישה לבין התקופה שלאחריה; רק החלק שמתייחס לתקופה שלאחר הרכישה, מוכר כהכנסה. החלק שנצבר לפני הרכישה, מנוכה מעלות ההשקעה.
תמלוגים יוכרו על בסיס מצטבר בהתאם למהות ההסכם הרלוונטי.
דיבידנדים יוכרו כאשר למחזיק במכשיר ההוני קמה הזכות לקבלת התשלום. התקן מציין כי בדרך כלל מדובר ביום ה-X.

גילוי
התקן דורש מתן גילוי אודות:
(א) המדיניות החשבונאית שאומצה לגבי ההכרה בהכנסות, כולל שיטות שאומצו בקביעת שלב ההשלמה של עסקאות הכרוכות בהספקת שירותים;
(ב) הסכום של כל סוג משמעותי של הכנסות שהוכרו במהלך התקופה (מכירת סחורות, הספקת שירותים, ריבית, תמלוגים, דיבידנדים);
(ג) הסכום של הכנסות, שנבעו מהחלפת סחורות או שירותים שנכללו בכל אחד מהסוגים המשמעותיים של ההכנסות.

הבהרה מספר 8 דיווח הכנסות על בסיס ברוטו או על בסיס נטו

אחת הסוגיות שמתעוררות בפרקטיקה היא האם הישות צריכה לדווח על הכנסותיה על בסיס ברוטו בו מחויב הלקוח, או על בסיס נטו (סכום בו מחויב הלקוח בניכוי הסכום ששולם לספק המוצרים או השירותים), משום שהישות מפיקה את הכנסותיה בדרך של עמלה בלבד. סוגיה זו עולה, בדרך כלל, בישויות מסויימות כגון סוכנויות נסיעות, מכירות באמצעות האינטרנט, מפיצים, קימעונאים, אשר מוכרים מוצרים או שירותים באמצעות קטלוגים או במשגור וכו'. בפברואר 2006 פירסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הבהרה מספר 8 אשר נועדה לסייע בקביעה, האם ישות פועלת כסוכן ולפיכך, הכנסותיה הן עמלות בלבד וידווחו על פי הסכום נטו, או כספק עיקרי ולפיכך, הכנסותיה ידווחו על פי הסכום ברוטו, בו מחויב הלקוח, והסכומים שעל הישות לשלם לספקי משנה ידווחו כהוצאות.
ההבהרה קבעה כדלקמן:
ישות הפועלת כסוכנת או מתווכת מבלי לשאת בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה, תציג את הכנסותיה על בסיס נטו. לעומת זאת, ישות הפועלת כספק עיקרי ונושאת בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה תציג את הכנסותיה על בסיס ברוטו.
כדי לקבוע את בסיס דיווח ההכנסות יש להפעיל שיקול דעת תוך בחינת עובדות ונסיבות המקרה. לצורך בחינה זו, יש להביא בחשבון את הסימנים המפורטים להלן:
1. סימנים המצביעים על כך שיש לדווח על ההכנסות על בסיס ברוטו:
(א) הישות היא המחויבת העיקרית בעסקה. יש לציין יחד עם זאת, שהאחריות למשלוח המוצר, שהוזמן על ידי הלקוח, כשלעצמה אינה בגדר אחריות למילוי ההסכם.
(ב) לישות אחריות כללית לסיכון המלאי. סיכון כללי בגין המלאי קיים, בדרך כלל, אם הישות אחראית על המלאי לפני שהוא הוזמן ע"י הלקוח, או שהיא תשא באחריות על המלאי בעתיד או במידה ויוחזר המלאי על ידי הלקוח אזי בעקבות ההחזרה, הלקוח יהיה זכאי להחזר כספי.
(ג) לישות יכולת לקבוע את מחיר העסקה. יכולת כזאת קיימת כאשר לישות יש מרחב פעולה סביר, בכפוף למגבלות כלכליות, לקבוע מחיר העסקה בינה לבין הלקוח.
(ד) הישות משנה את המוצר או מבצעת חלק מהשירות. שינוי המוצר או ביצוע חלק מהשירות יש לבחון מנקודת מבט המוצר או השירות (אם מחיר המוצר או השירות עולה בעקבות שינוי כאמור) ולא מנקודת מבט של תרומה אחרת של הישות כגון יכולת השיווק, מערכת ההפצה או מוניטין.
(ה) לישות יכולת לבחור את ספק המוצר או השירות.
(ו) הישות מעורבת בתהליך אפיון המוצר או השירות.
(ז) הישות נושאת בסיכון להפסד פיזי של מלאי (לאחר הזמנת הלקוח או במהלך המשלוח).
(ח) הישות נושאת בסיכון אשראי. סיכון אשראי קיים, כאשר הישות אחראית לגביית סכום המכירה מהלקוח, אך חייבת לשלם לספק ללא קשר להצלחת גביית החוב מהלקוח.
2. סימנים מצביעים על כך שיש לדווח על ההכנסות על בסיס נטו:
(א) הספק (ולא הישות) הוא המחויב העיקרי בעסקה.
(ב) סכום הרווח של הישות הוא קבוע. אם הישות מקבלת סכום קבוע לכל עסקה ללא התחשבות בסכום בו מחויב הלקוח, או שהישות זכאית לאחוז קבוע מהסכום בו מחויב הלקוח, עובדה זו יכולה להעיד על כך שהישות היא סוכנת ולפיכך, עליה לדווח על הכנסותיה על בסיס נטו.
(ג) הספק (ולא הישות) נושא בסיכון אשראי.

כאשר קיימים סימנים הן לדיווח על בסיס ברוטו והן לדיווח על בסיס נטו, יש לבחון את הסימנים לפי מידת חשיבותם בנסיבות המקרה. כך לדוגמא, מחויבות עיקרית בעסקה, אחריות כללית לסיכון המלאי וכן אופן קביעת הרווח של הישות עשויים להוות סימנים משמעותיים יותר לגבי בסיס הדיווח לעומת סימנים של סיכון להפסד פיזי של מלאי וסיכון אשראי, אשר להם משקל נמוך יותר.

הבהרה מס' 9 הכנסות מעסקאות תוכנה

כדי לסייע ביישום הוראות תקן 25, פירסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות במאי 2006 הבהרה בדבר הכנסות מעסקאות תוכנה. ההבהרה חלה על כל עסקאות של הספקת רשיונות, מכירה של תוכנה או שיווקה בדרך אחרת, למעט:
א) הכנסות ממכירת מוצרים או הספקת שירותים שכוללים תוכנה, שהיא משנית למוצרים או לשירותים בכללותם (הכנסה ממכירת מוצרים או מתן שירותים במקרה כזה תיקבע לפי המבחנים הרגילים שנקבעו בתקן 25).

הסימנים המצביעים על כך שהתוכנה אינה משנית למוצרים או לשירותים בכללותם, כאמור, הינם:
- התוכנה מהווה גורם התמקדות משמעותי במאמצי השיווק או שהיא נמכרת בנפרד;
- הישות מספקת הסכם תמיכה לתוכנה;
- לישות התהוו עלויות משמעותיות בקשר לפיתוח התוכנה.
ב) עסקאות להספקת רשיון למוצר תוכנה הכרוכות בייצור משמעותי, שינוי משמעותי או התאמה משמעותית. עסקאות כאלה יטופלו לצרכי דיווח חשבונאי בהתאם להוראות תקן חשבונאות מספר 4, עבודות על פי חוזה ביצוע.
מעבר לרכיב תוכנה, עסקאות תוכנה עשויות לכלול גם שדרוגים, הרחבות, הסכם תמיכה או שירותים אחרים. בהתאם לתקן 25, על הישות לבחון את רכיבי העסקה על מנת לקבוע אם הרכיבים ניתנים לזיהוי נפרד. לאחר מכן יש ליישם את התנאים הרלוונטיים להכרה בהכנסות – מכירת סחורה או הספקת שירותים – כפי שנקבע בתקן 25, לכל רכיב הניתן לזיהוי בנפרד.

ההכנסות ממכירת רכיב התוכנה יוכרו בהתאם להוראות תקן 25, כלומר, כאשר כל תנאי ההכרה בהכנסה הרלוונטיים מתקיימים. בפרט:
א) העברה לקונה של הסיכונים והתשואות המשמעותיים הנגזרים מהבעלות על הסחורות.
במקרה של תוכנה, תנאי זה מתקיים כאשר בוצעה מסירת התוכנה, אשר יכולה להתבצע בדרך של העברה פיזית של קלטת, דיסק או אמצעי אחר; העברה אלקטרונית (במקרה זה המסירה מתקיימת כאשר לקוח משיג חזקה בתוכנה באמצעות הורדה שלה או ניתן ללקוח קוד גישה שמאפשר לו השגת חזקה מיידית על התוכנה); מתן זכויות שימוש באמצעות מתקנים, הקיימים במשרד המספק שירותי מחשב; הרשאה לשכפל העתקים קיימים אשר הינם בחזקתו של הלקוח. בעסקאות תוכנה שכוללים מספר עותקים, על מנת לבחון האם תנאי המסירה התקיים, יש להבדיל בין עסקאות בהן תמורת הרשיון תשולם ללא קשר למספר העותקים אשר יסופקו ללקוח או ישוכפלו על ידו (אזי תנאי המסירה של התוכנה מתקיים עם מסירת העותק הראשון של התוכנה או יחד עם מסירת תוכנת המקור), לבין עסקאות בהן תמורת הרשיון תשולם לפי מספר העותקים אשר יסופקו ללקוח או ישוכפלו על ידו (במקרה זה, המסירה של התוכנה תתקיים עם יצירת העותקים או שכפולם על ידי הלקוח, וההכנסה תוכר בהתאם לקצב מסירת העותקים או שיכפולם). הישות יכולה לאפשר ללקוח גישה לתוכנה באמצעות קודי גישה (מפתחות). אי מסירת מפתחות עלולה לפגוע בקיומו של תנאי המסירה. יחד עם זאת, תנאי המסירה מתקיים אם כל התנאים הבאים מתקיימים: הלקוח רכש רשיון לתוכנה והישות מסרה גרסה מלאה של תוכנה למעט מפתחות; התחייבות הלקוח לשלם עבור התוכנה ותנאי התשלום, כולל עיתוי התשלום, אינם מותנים במסירת מפתחות; ביכולת הישות לאכוף את זכותה לגביית התשלום לפי תנאי ההסכם ואינה בעלת היסטוריה של היעדר אכיפת זכות זו.

ב) צפי שהטבות כלכליות יזרמו לישות ומדידה באופן מהימן של סכום ההכנסות.
הסכמים מסוימים עשויים לכלול תנאי תשלומים העולים משמעותית על תקופת השימוש או השיווק של התוכנה על ידי הלקוח. מכיוון שערכה של התוכנה עשוי להפגע, לאור הצגת מוצרי תוכנה מתקדמים על ידי הישות או מתחריה, ככל שתקופת האשראי ארוכה יותר, גדל הסיכוי שהישות תספק החזר כספי או ויתורים ללקוח לצורך גביית יתרת התשלומים. לאור האמור, תנאי אשראי ארוכים בעסקאות תוכנה עשויים להעיד על כך, שסכום ההכנסות אינו ניתן למדידה באופן מהימן. כמו כן, אם חלק משמעותי מתמורת הרשיון עומד לפירעון לאחר תקופת השימוש הצפויה בתוכנה, ההנחה הניתנת לסתירה היא, כי סכום התמורה לא ניתן לקביעה באופן מהימן. ההנחה ניתנת להפרכה אם יוכח, שתנאי אשראי אלה הינם נוהג עסקים רגיל של הישות ולישות הסטוריה של גבייה בהתאם לתנאי האשראי המקוריים ללא מתן ויתורים.

במידה ולגבי רכיב התוכנה לא ניתן לקבוע סכום הכנסות כאמור לעיל, ההכנסה תוכר רק כאשר הסכומים מהלקוח יתקבלו בפועל וייפרעו, בהנחה שיתר התנאים להכרה בהכנסה מתקיימים.

כאמור, עסקאות תוכנה עשויות לכלול רכיבים נוספים בנוסף לרכיב התוכנה. בפרט, הסכמים רבים כוללים מרכיב של שירות תמיכה. ההכנסות מרכיב שירותים בעסקאות תוכנה יוכרו, לפי הוראות תקן 25, בהתאם לשלב ההשלמה של העסקה לתאריך המאזן. אחד מהמרכיבים הנפוצים של הסכמים הינו - זכות לקבל שדרוגים בעתיד. על הישות לבחון האם מדובר בשדרוגים שאינם מוגדרים (כלומר, יינתנו ללקוח על בסיס אם וכאשר יהיו זמינים) או בשדרוגים מוגדרים. רק שדרוגים שאינם מוגדרים מהווים חלק משירותי התמיכה ובשל כך ההכנסות מהם יוכרו על פני תקופת ההסכם. שדרוגים מוגדרים מהווים מרכיבים נפרדים של ההסכם הניתנים לזיהוי ולכן ההכנסה מהם תוכר בהתאם להנחיות של תקן 25 לגבי כל שדרוג.

לחוזרים נוספים בנושא חשבונאות:
אימוץ תקני דיווח בינלאומיים -IFRS (תקן חשבונאי 29)

הטיפול החשבונאי בנכסים בלתי מוחשיים (תקן חשבונאי 30)

X כניסת עובדים
שם משתמש:
סיסמא: