תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מע"מ

תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מע"מ

מבוא
במהלך חודש דצמבר 2006 פורסמו תקנות מע"מ בדבר תכנוני מס החייבים בדיווח. התקנות הגדירו שני תכנוני המס, קרי פעולות מסוימות, שחייבים בדיווח החל מיום 1.1.07.
האחד הינו התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת באמצעות גורם מארגן.
הפעולה השנייה הינה החזקה של מלכ"ר או מוסד כספי בשיעור של 75% לפחות בעוסק. הדיווח יוגש על גבי טופס ייעודי אשר מצורף לחוזר זה. הדיווחים יוגשו ביחד עם הדיווחים התקופתיים למע"מ, מועד תחילת הדיווחים בהתאם לתקנות נדחה ע"י החלטת המנהל ליום 15/07/07.
אי דיווח על פעולות ועסקאות אשר הוגדרו כתכנוני מס החייבים בדיווח יגרור הטלת סנקציות כגון קנס פיגורים וקנסות גרעון. כמו כן, אי דיווח כאמור, מהווה עבירה פלילית.

להלן הסברים מפורטים בקשר עם האמור לעיל:

תקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח)

עפ"י הסמכות הקבועה בסעיפים 67(ה) ו-145(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975, פורסמו ביום 25/12/06 תקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח)(הוראת שעה), התשס"ז – 2006 (להלן – התקנות). בעקבות פרסום התקנות, במהלך חודש מאי 2007 פורסם חוזר מע"מ 1/07 "תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מע"מ". להלן חוזר המסכם את עיקרי התקנות והחוזר שפורסמו כאמור.
בתקנות הוגדרו שתי פעולות אשר מהוות תכנון מס החייב בדיווח:
1. התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן. (פיצול עסקאות מקרקעין בין מכירת הזכות במקרקעין למתן שירותי בניה לקבוצת רוכשים באמצעות גורם מארגן – לפי לשון חוזר מע"מ 1/07).
לצורך תקנה זאת "גורם מארגן" – בין אם הוא פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי בנייה על המקרקעין.
בהתאם לתקנות, פעולה כזאת תפורט בדוח התקופתי שלפי סעיף 67 לחוק (כלומר, אותם דוחות תקופתיים – חודשיים או דו-חודשיים, לפי העניין – אשר מוגשים למע"מ ב-15 לחודש העוקב לתקופת הדיווח הרלוונטית), לרבות הצדדים לפעולה, במישרין או בעקיפין, סכומים ששולמו בשלה בכסף או בשווה כסף ולמי שולמו, על ידי בעל הזכות במקרקעין ועל ידי הגורם המארגן.

הבהרת תכנון המס

בחוזר מע"מ 1/07 שהוזכר לעיל, ניתנה הבהרה לתכנון המס שאותו באה למנוע התקנה, כאשר עיקר תשומת הלב מתרכז בעסקאות מכירת דירות מגורים. כאשר אדם רוכש דירה כמוצר מוגמר מקבלן, חלה על הקבלן חבות במע"מ על מלוא מחיר העסקה, הכולל את מחיר הקרקע, שווי שירותי הבניה, הרווח היזמי, וכל תמורה אחרת שעפ"י ההסכם בין המוכר לקונה כלולה במחיר הדירה. לעומת זאת, כאשר המקרקעין נמכרים במישרין על ידי אדם פרטי לאדם פרטי אחר, בנסיבות בהן לא ניתן לייחס למוכר פעילות המגיעה כדי עסק במקרקעין, אזי מכירת המקרקעין כאמור אינה חבה במע"מ, מאחר שאין היא בגדר "עסקה" ואף לא בגדר "עסקת אקראי" במקרקעין כהגדרתן בסעיף 1 לחוק. להזכירכם, חוק מע"מ בסעיף 2 שלו מטיל מס ערך מוסף על עסקה בישראל ועל יבוא טובין. עסקה מוגדרת בחוק מע"מ ככל אחת מאלה:
(1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2) מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר;
(3) עסקת אקראי.
עסקת אקראי הינה אחת מאלה:
(1) מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2) מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר, או למוסד כספי.
מכאן שמכירת דירה אן מקרקעין אחר, לדוגמא, מאדם פרטי (שאין עיסוקו במקרקעין), לאדם פרטי אחר איננה עסקה לצורך מע"מ ולפי כך לא תחויב במע"מ. לעומת זאת, מכירת אותה דירה ע"י אדם פרטי לקבלן (מכירת מקרקעין לעוסק) תוגדר כעסקה ותחויב במע"מ.
כתוצאה מכך ישנו חשש שפיצול העסקה של מכירת דירת מגורים בין מרכיב הקרקע לבין מרכיב שירותי הבניה יביא למניעת תשלום המס על מרכיב הקרקע, ככל שהזכות במקרקעין נמכרת ע"י אדם פרטי לאדם פרטי אחר, במנותק מעסקת רכישת שירותי הבניה.

הגורמים המעורבים ואופן בחינת העסקה על ידי רשויות מע"מ

בעסקה של מכירת דירת מגורים, תוך פיצול מרכיבי מכירת הקרקע ומתן שירותי הבנייה, מעורבים בעיקר הגורמים הבאים:
(1) בעל המקרקעין – לרוב, בעל המקרקעין בעסקאות מהסוג הזה הינה אדם פרטי. לעניין זה ייחשב כאדם פרטי גם מי שרשום במע"מ כעוסק, אך מכירת המקרקעין אינה מתבצעת במהלך עסקו,

ואף איננה בגדר מכירת ציוד. הרשויות יבחנו האם מוכר הזכות במקרקעין הינו למעשה בגדר "עוסק" בנדל"ן (על אף שלא רשום לפי חוק מע"מ כעוסק בנדל"ן או/ו המקרקעין אינם מהווים "ציוד" בעסקו), כך שבגין המכירה חלה עליו חבות הרישום כעוסק וחובת תשלום המס;
(2) הגורם המארגן. לשם קביעת היבטי החבות במע"מ, יבחנו הרשויות את זהותו של הגורם המארגן והאם ניתן להגדירו כמי שמוכר דירת מגורים כמוצר מוגמר, כלומר, האם מאפייני פעילותו דומים לפעילות של יזם ו/או קבלן המוכר דירה, או שמא פעילותו מתמצת במתן שירותי תיווך בלבד בין הגורמים המעורבים בעסקה. לשם כך ייבדקו חוזי ההתקשרות בין הגורם המארגן לבין הגורמים המעורבים בעסקה, מהות הנכס – האם קרקע בלבד או שמא דירת מגורים כמוצר מוגמר, מידת מעורבותו של הגורם המארגן בייזום התהליך, תכנונו, דרכי הפרסום והשיווק, המעורבות בניהול וארגון הקבוצה וכן הליכי הבניה;
(3) הקבלן הבונה;
(4) קבוצת הרוכשים. תבחן שאלת סיווגה של קבוצת הרוכשים כ"מלכ"ר" לעניין חוק מע"מ. להזכירכם, מלכ"ר מוגדר בחוק מע"מ כחבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי. אם נחזור להגדרת "עסקת אקראי" לעיל, אזי מכירת מקרקעין (למעט דירת מגורים) על ידי אדם פרטי למלכ"ר, הינה בגדר עסקת אקראי ולכן חייבת מע"מ. בהתאם לתקנה 6ב לתקנות חוק ערך מוסף, התשל"ו – 1976, החיוב במס הנובע ממכירת מקרקעין כאמור מאדם פרטי למלכ"ר, מוטל על רוכש המקרקעין, כלומר על המלכ"ר. בשל כך, קבוצת הרוכשים שהתארגנו, עשויה להיחשב לעניין חוק מע"מ כמלכ"ר, וכתוצאה מכך תוטל על הקבוצה או, למעשה, על כל אחד מיחידי הקבוצה באופן יחסי, החבות במע"מ הנובעת מרכישת המקרקעין מאדם פרטי. לשם הקביעה האם קבוצת הרוכשים תסווג כמלכ"ר, תיבדק המערכת החוזית עליה חתומים חברי הקבוצה, הליכי הקמת הקבוצה ודרכי ההצטרפות לקבוצה, חלוקת התפקידים בקבוצה ודרך קבלת ההחלטות בה, דרכי ניהול הפעילות השוטפת של הקבוצה.

חובת הדיווח, מועדים והיקף הדיווח

הפעולה תדווח על ידי:
(1) בעל הזכות במקרקעין – ככל שהוא בגדר "עוסק" במכירת נדל"ן, או כאשר המקרקעין שימשו בידיו כ"ציוד".

(2) הגורם המארגן – ככל שהוא רשום כ"עוסק" לפי החוק בגין פעילות מסוג זה.
הדיווח יוגש בד בבד עם הדו"ח התקופתי שבמסגרתו מדווח העוסק (לרבות מי שמבצע עסקת אקראי) על חלקו בעסקה הנ"ל. אם העסקה תדווח על פני מספר דוחות תקופתיים, למשל על ידי בעל המקרקעין המקבל את התמורה בתשלומים, הדיווח יוגש בצמוד להגשת הדוח התקופתי הראשון הרלוונטי לפעולה. עפ"י החלטת המנהל מיום 14.02.07, לגבי התקשרות שנערכה בתקופה שבין ה-1.1.07 ל-30.6.07, טופס הדיווח יוגש עד ליום 15.7.07.
הדיווח יוגש על גבי הטופס 872 אשר פורסם לאחרונה והמצורף לחוזר זה לנוחותכם.
הדיווח יכלול את הפרטים הבאים:
(1) זיהוי המקרקעין;
(2) תאריך חתימת ההסכם הראשון שנערך בנוגע לפעולה המדווחת;
(3) סך התמורות הצפויות למדווח בגין הפעולה;
(4) שם הגורם הקשור;
(5) מספר זיהוי של הגורם הקשור;
(6) מהות הקשר לעסקה – בעל הקרקע/גורם מארגן;
(7) שווי התמורה שקיבל/יקבל הגורם הקשור – במידה וידוע.
יש לציין, כי פעולה של התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן, לא תהיה חייבת בדיווח בהתקיים אחד מאלה:
(1) ניתנה החלטת מיסוי לגביה (פרה-רולינג);
(2) הפעולה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, כמכירת זכות במקרקעין ע"י בעל הזכות במקרקעין לגורם המארגן, וכמכירת זכות במקרקעין על ידי הגורם המארגן לקבוצת הרוכשים.

2. החזקה, במישרין או בעקיפין, של מלכ"ר או מוסד כספי, באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בעוסק, בשיעור של 75% לפחות (עוסק בשליטת מלכ"ר או מוסד כספי).
לעניין תקנה זו, היה העוסק מוחזק על ידי יותר ממלכ"ר אחד או מוסד כספי אחד, ימנה שיעור ההחזקה של כל אחד מן המחזיקים האמורים במאוחד.

הפעולה תפורט רק בדוח התקופתי הראשון לפי סעיף 67 לחוק (דוח תקופתי רגיל, כמוסבר לעיל), שבמועד הגשתו התקיימו התנאים הנקובים בתקנה – על ידי המחזיק ועל ידי העוסק, ודווח כאמור יעמוד בתוקפו כל עוד שיעור ההחזקה האמור בתקנה לא השתנה.

הבהרת תכנון המס

על פי חוק מע"מ, הגורמים החייבים במס הם עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי. אך אופן הטלת המס על גורמים אלה הוא שונה. בעוד שעוסק מחויב בתשלום מע"מ על עסקאותיו תוך זכאות לניכוי מס תשומות, מוסד כספי מחויב בתשלום מס על השכר ששילם והרווח שהפיק בשיעור של 15.5% (ללא אפשרות לניכוי מס תשומות) ומלכ"ר מחויב בתשלום מס שכר בשיעור של 7.5% (ללא אפשרות לניכוי מס תשומות).
בשל תוצאות המס השונות הנגזרות מסיווגו של החייב במס כעוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, היו מקרים בהם גופים הרשומים כמלכ"ר או מוסד כספי, הקימו חברה בשליטתם אשר נרשמה כעוסק, וזאת לצורך ניכוי מס תשומות שכאמור, אין מלכ"ר או המוסד הכספי רשאים לנכות.
גישת רשויות מע"מ אשר מצאה ביטוי בחוזר מע"מ 1/07, הינה שעצם ההחזקה בעוסק על ידי מלכ"ר או מוסד כספי, אינה מהווה כשלעצמה פעולה המנוגדת להוראות החוק. עם זאת, במצבים בהם מתנהלת פעילות עסקית בין גורמים קשורים, המסווגים עפ"י חוק מע"מ באופן שונה, ובעיקר כאשר החברה המוחזקת, הרשומה כעוסק, מבצעת עסקה (כגון השכרת נכסי נדל"ן, ציוד מחשבי וכיו"ב) עם הישות המחזיקה בה הרשומה כמלכ"ר או מוסד כספי, התקשרות זו עלולה להיחשב עסקה מלאכותית. רישומה של חברת הבת כעוסק עשויה להביא לניכוי מס תשומות בעוד שלמעשה מדובר בפעילות של מלכ"ר.

הגורמים המעורבים, חובת הדיווח, מועדים והיקף הדיווח

הגורמים המעורבים בפעולה, שהם גם אלה שחייבים בדיווח בגינה, הם:
(1) המחזיק (המלכ"ר/המוסד הכספי), במישרין או בעקיפין באמצעי שליטה בעוסק. יש לשים לב להגדרתו של מלכ"ר בחוק מע"מ שהינה די רחבה. מלכ"ר לפי חוק מע"מ הינו אחד מאלה:
- המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;
- חברי בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;
- תאגיד שהוקם מכוח הדין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;

- קופת גמל הפטורה ממס הכנסה לפי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה.
כלומר, הגדרת מלכ"ר כוללת גם גופים כגון עמותות, חברות לתועלת הציבור וכו', לדוגמא, אוניברסיטאות ומוסדות חינוך אחרים, מוסדות בריאות, סעד ורווחה, קרנות מלגות ותמיכה; גופים שאינם מאוגדים, לדוגמא, וועדים שונים, הנהלת קבוצת ספורט וכדומה.
בחוזר הובהר (כי הדבר לא היה ברור מנוסח התקנה עצמה), שכאשר מלכ"ר או מוסד כספי מחזיק באמצעי שליטה בעוסק יחד עם מלכ"ר/מוסד כספי אחר(ים) בשיעור כולל של 75% או יותר, אך בידי כל אחד מהמחזיקים שיעור החזקה הנמוך מ-75%, חובת הדיווח מוטלת אך ורק על העוסק (החברה המוחזקת). כאשר מלכ"ר/מוסד כספי מחזיק בעוסק באמצעות מלכ"ר/מוסד כספי אחר, חובת הדיווח חלה גם על הגורם המחזיק כאמור בעקיפין בעוסק.
(2) העוסק שבשליטת המלכ"ר/המוסד הכספי.
חובת הדיווח חלה לגבי החזקה, במישרין או בעקיפין, בעוסק על ידי מלכ"ר או מוסד כספי בשיעור האמור לעיל, ביום 1.1.07 ואילך (לרבות החזקה שהחלה לפני מועד הנ"ל). הדיווח על החזקה כאמור, יוגש במקביל לדו"ח התקופתי הראשון, לאחר כניסתן לתוקף של התקנות, שעל העוסק, העונה על תנאי התקנה, להגיש בשל עסקאותיו, ושעל מלכ"ר או מוסד כספי להגיש על פי תקנות מס ערך מוסף (מוסדות כספיים ומלכ"רים), התשל"ו – 1976. הדיווח יוגש על גבי הטופס 872 המצורף. לאחר הגשת דיווח ראשוני כאמור, לא יחויב הגוף המחזיק או הגוף המוחזק בדיווח נוסף, אלא אם כן יחול שינוי בשיעור ההחזקה באופן שיפחת מ-75%. החלטת המנהל בדבר דחיית תחילת הדיווח על תכנוני המס החייבים בדיווח ליום 15.07.07 חלה גם על פעולה זו.
הדיווח יכלול את הפרטים הבאים:
(1) פרטי הגוף המחזיק;
(2) פרטי הגוף המוחזק;
(3) שיעור ההחזקה בגוף המוחזק ע"י כל אחד מהמחזיקים ומועד תחילת ההחזקה/שינוי בשיעור ההחזקה.
גם לגבי פעולה זו חל פטור מחובת הדיווח אם ניתנה לגביה החלטת מיסוי (פרה-רולינג).

סנקציות בשל אי דיווח

בסעיף 94 לחוק מע"מ מטיל קנס בשל איחור בהגשת דו"ח שיש להגישו לפי חוק זה. בשל כך, אי הגשה במועד של טופס הדיווח על פעולה שנקבעה כתכנון מס החייב בדיווח יגרור הטלת קנס. הקנס יוטל החל מהמועד בו קמה החובה להגשת הדו"ח ועד למועד בו הדו"ח יוגש בפועל ע"י הגורם החייב בדיווח, זאת אף אם ביצוע הפעולה החייבת בדיווח כבר נודע לרשויות המס בדרך אחרת. לעניין זה הובהר בחוזר מע"מ, כי דיווח על ידי אחד הגורמים החייבים בדיווח אינו פוטר את הגורמים האחרים מחובה זו. כמו כן, אי הגשת טופס הדיווח במועד, מהווה עבירה פלילית עפ"י החוק.
כמו כן, סעיף 96א לחוק מע"מ מטיל קנס גירעון בשיעור של 30% מסכום הגירעון שנוצר בשל פעולה שנקבעה כתכנון מס החייב בדיווח, במידה והפעולה נכללה בשומה, אשר הפכה לסופית ונקבע בה שיש להתעלם מהפעולה בהתאם להוראות סעיף 138 לחוק מע"מ בהיותה פעולה מלאכותית או פעולה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.

חוזרים נוספים בנושא מיסוי

X כניסת עובדים
שם משתמש:
סיסמא: