תכנוני מס החייבים בדיווח למס הכנסה

תכנוני מס החייבים בדיווח למס הכנסה

מבוא
במהלך חודש נובמבר 2006 פורסמו תקנות מס הכנסה בדבר תכנוני מס החייבים בדיווח אשר כללו מספר פעולות ועסקאות, אשר בוצעו החל מיום 1.01.07 אשר טעונות דיווח לרשויות המס. הדיווח יוגש במסגרת הדוחות השנתיים של הנישומים המעורבים בפעולות כאמור, בהיקף ובמועדים אשר נקבעו בתקנות. למס הכנסה ניתנה סמכות לשום את תוצאות הפעולות שהוגדרו כתכנוני מס החייבים בדיווח בהתעלם מתכנון המס.

תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח)

במסגרת תיקון מס' 147 תוקן סעיף 131 לפקודת מס הכנסה (להלן – "הפקודה") המסדיר חובת הגשת הדו"חות השנתיים. בעקבות התיקון נוסף לפקודה סעיף 131 (ז) המקנה לשר האוצר סמכות לקבוע פעולות שהן תכנוני מס החייבים בדיווח, אופן והיקף הדיווח.
כמו כן, סעיף 145א2(א) קבע, שאם דיווח אדם בדוח לפי סעיף 131(ז) על פעולה שנקבעה כתכנון מס החייב בדיווח, רשאי פקיד השומה לקבוע לפי מיטב שפיטתו בשומה חלקית את סכום הכנסתו של אדם הנוגעת לאותה פעולה, בהתעלם מתכנון המס החייב בדיווח, וכן את הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים מההכנסה
על פי כל דין ואת המס שאותו אדם חייב בו, ובלבד שעד לאותו מועד לא קבע לו שומה לפי סעיף 145 לאותה שנת מס.
בנובמבר 2006 אושרו תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), תשס"ז – 2006 (להלן – "התקנות"), בתור הוראת שעה. להלן פירוט של פעולות אשר הוגדרו כתכנוני מס החייבים בדיווח, הכולל אופן והיקף הדיווח עליהם כפי שנקבעו בתקנות, לרבות דוגמאות לצורך המחשתם:
1. תשלום מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליון ש"ח לפחות בשנת המס בשל ניהול, אם בעקבות התשלום פחת סכום המס שהיה משתלם על אותו תשלום אלמלא הועבר לקרוב בשל אחד מאלה:
א) לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה;
ב) שיעורי המס החלים על ההכנסה של הקרוב הינם נמוכים מאלה שחלים על הכנסתו של האדם;
ג) ההכנסה בידי קרוב פטורה ממס;
ד) ההכנסה בידי קרוב איננה חייבת במס בישראל;
ה) התשלום אינו מהווה הכנסה בידי הקרוב.

"קרוב" – לפי הגדרתו בסעיף 76(ד)(1), ובפסקה (3) להגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודה, כלומר:
א) בן-זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה (סעיף 76(ד)(1) לפקודה);

ב) חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין הגדרה זו "החזקה" - במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה (פסקה 3 להגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודה);
"ניהול" – לרבות ייעוץ ופעולה דומה במהותה לייעוץ או ניהול, גם אם כונתה ע"י הצדדים אחרת.
"תשלום" – לרבות אם לא שולם בפועל אך נדרש בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת.
פעולה כפי שתוארה, תדווח (לרבות ציון הצדדים לה, וסכומים בכסף או שווי כסף ששולמו בשלה ולמי שולמו) ע"י האדם המשלם בדוח לשנת התשלום.
דוגמא: חברה א' מוחזקת 100% ע"י בעל מניות – יחיד. בשנת 2007 החברה שילמה דמי ניהול בסך של 2,5 מיליון ש"ח לטובת אותו בעל המניות. לבעל מניות הפסד מעסק בסך 1 מיליון ש"ח מועבר משנים קודמות הניתן לקיזוז מהכנסה מדמי הניהול. פעולה זו הינה תכנון מס החייב בדיווח והיא תדווח ע"י החברה במסגרת הדוח לשנת 2007.

2. מכירת נכס לקרוב, שנוצר בה הפסד של 2 מיליון ש"ח לפחות, שקוזז, כולו או חלקו, בשנת המכירה או בתוך 24 חודשים שלאחר שנת המכירה.
"נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין אם בישראל ובין אם מחוץ לישראל.
פעולה כזו תדווח בשנת המס בה קוזז ההפסד, כולו או חלקו, ע"י המוכר.
דוגמא: חברות א' וב' מוחזקות במלואם ע"י אותו בעל מניות. בשנת 2007 מכרה חברה א' את השקעתה בניירות ערך לא סחירים לחברה ב' בהפסד של 3 מיליון ש"ח. בשנת 2008 קיזזה חברה א' 0.5 מיליון ש"ח מתוך ההפסד שנוצר, מרווחי הון אשר נוצרו ממימוש השקעות אחרות שלה. בשנת 2009 קוזזה יתרת ההפסד.
הפעולה הינה פעולה חייבת בדיווח והיא תדווח בדוחות של החברה א' הן לשנת 2008 והן לשנת 2009.

3. מכירת נכס לאחר, אם התקיימו כל אלה:
א) הנכס הגיע למוכר במכירה פטורה ממס, מאת קרוב;
ב) המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך שלוש שנים מיום שבו הגיע לידיו או מיום שבו נעשה זכאי לו, לפי המוקדם;
ג) במכירה לאחר נוצר הפסד של 2 מיליון ש"ח לפחות, הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה.
פעולה זו תדווח ע"י המוכר בדוח בשנת המכירה.

4. מכירת נכס לאחר, אם התקיימו כל אלה:
א) הנכס הגיע ליד המוכר במכירה פטורה ממס, מאת קרוב;
ב) המוכר מכר את הנכס לאחר בתוך שלוש שנים מיום בו הגיע אליו או מיום שבו נעשה זכאי לו, לפי המוקדם;
ג) כנגד הכנסה או רווח שהיו ממכירת הנכס לאחר, קוזז הפסד בסכום שלא פחות מ-2 מיליון ש"ח שהיה למוכר.
פעולה זו תדווח ע"י המוכר בדוח לשנה בה קוזז ההפסד, כולו או חלקו.

5. מחילת חוב לקרוב, אם התקיימו כל אלה:
א) המוחל הוא חבר-בני-אדם;
ב) המחילה היא בסכום של 1 מיליון ש"ח לפחות;
ג) בשל המחילה פחת סכום המס שהיה משתלם על סכום המחילה, אלמלא הייתה מחילה כאמור, בשל אחד מאלה:
1) לקרוב הפסד הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה;
2) שיעורי המס החלים על הכנסתו של הקרוב הינם נמוכים מאלה שחלים על הכנסתו של המוחל;
3) ההכנסה בידי הקרוב פטורה ממס;
4) ההכנסה בידי הקרוב אינה חייבת במס בישראל;
5) המחילה אינה מהווה הכנסה בידי הקרוב.
"מחילה" – ובלבד שהמוחל שמט את החוב או מחל עליו לצרכי המס.
"קרוב" – חבר-בני-אדם שבהחזקת המוחל או קרובו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק במוחל ("החזקה" לענין זה – במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה);
פעולה זו תדווח ע"י המוחל בדוח לשנת המחילה.
- דוגמא: בעל מניות יחיד מחזיק ב-100% מהון מניותיה של חברה א' וב-50% מהון מניותיה של חברה ב'. חברה א' חייבת לחברה ב' סכום של 4 מיליון ₪. בשנת 2007 מחלה חברה ב' לחברה א' על מלוא החוב. חברה א' קיזזה מהכנסה ממחילת החוב הפסד עסקי שוטף בסך של 1 מיליון ₪. הפעולה הינו תכנון מס החייב בדיווח והיא תדווח בספרי חברה ב' (החברה המוחלת) בדוח לשנת 2007.

6. פירעון חוב של יחיד בעל מניות מהותי (לתשומת לבכם, לצורך התקנות הוגדר בעל מניות מהותי כבסעיף 88 לפקודה, ובלבד שבמקום 10% יש לקרוא 25% וכאשר הוא תושב ישראל) בחבר-בני-אדם לחבר, כולו או חלקו, בסכום של 1 מיליון ₪ לפחות, ברבעון האחרון של שנת המס, ובלבד שברבעון הראשון של שנת המס העוקבת, גדל סכום החוב של בעל המניות המהותי בחבר או של קרובו, לחבר, בשיעור שלא יפחת מ-25% מסכום החוב שנפרע כאמור; לענין פסקה זו, "קרוב" – כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1) לפקודה, כלומר, בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, צאצא וצאצאי בן-הזוג, ובן-זוגו של כל אחד מאלה; פעולה זאת תדווח על ידי היחיד ועל ידי חבר בני האדם בשנת המס העוקבת לשנת הפירעון.
דוגמא: בדצמבר 2007 העביר בעל מניות יחיד, המחזיק ב-25% מהון מניותיה של חברה א', סכום של 2 מיליון ₪ לסגירת יתרת חובה שלו בספרי החברה. במהלך פברואר 2008 גדלה יתרת חובה של בעל המניות בספרי החברה לסכום של 700 אלפי ₪. פעולה זו תדווח הן ע"י בעל המניות והן ע"י החברה בדוחותיהם לשנת 2008.

7. רכישת אמצעי שליטה בחבר-בני-אדם, אם התקיימו כל אלה במשך תקופה של 12 חודשים:
א) נרכשו אמצעי שליטה בחבר-בני-אדם;
ב) לרוכש או לקרובו הומחתה זכותו של אחר כלפי חבר בני האדם;
ג) ההתחייבות של חבר בני האדם לאחר, שולמה, שלא במלואה, על ידי רוכש אמצעי השליטה, במישרין או בעקיפין או על ידי מוכר אמצעי השליטה;
ד) לחבר בני האדם נוצר חוב כלפי רוכש אמצעי השליטה בחבר, במישרין או בעקיפין, הנובע מהזכות שהומחתה לפי פסקה (ב), בסכום העולה על סכום ההתחייבות ששולם כאמור בפסקה (ג).
פעולה זו תדווח בדוחות לשנת המס שבה נרכשו אמצעי השליטה ולשנת המס בה פרע חבר בני אדם את החוב, כולו או חלקו, כלפי רוכש אמצעי השליטה, על ידי הרוכש ועל ידי חבר בני האדם.
דוגמא: מניות של החברה א' נרכשו בשנת 2007 ע"י בעל מניות יחיד. החברה הנרכשת חייבת לחברה ב' 600 אלפי ₪, יתרת זכות זו הומחתה ע"י חברה ב' לרוכש. בגין יתרת הזכות שהומחתה, שילם במהלך 2008 הרוכש 300 אלפי ₪ בלבד לחברה ב' בתמורה לסילוק מלוא ההתחייבות. הפעולה תפורט בדוח של חברה א' ובדוח של היחיד (הרוכש) הן לשנת 2007 והן לשנת 2008.

8. רכישת אמצעי שליטה בחבר-בני-אדם, לרבות רכישה בשיעורין, של 50% לפחות מאמצעי השליטה בחבר, במהלך תקופה של 24 חודשים רצופים (להלן – תקופת הרכישה), ובלבד שלחבר בני האדם שבו נרכשו אמצעי השליטה הפסד בסכום של 3 מיליון ₪ לפחות, הניתן לקיזוז לפי הוראות הפקודה, וזאת עד לתום תקופת הרכישה; לעינן פסקה זו, ייחשב לרוכש אחד כל אחד מאלה:
1) יחיד, קרובו, מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר בני האדם, במישרין או בעקיפין;
2) חבר-בני-אדם, בעל שליטה בו, חבר-בני-אדם שבשליטתו, חבר-בני-אדם שלהם אותו בעל שליטה; לענין זה, "בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה (כלומר, מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו ב-10% לפחות של אחד מאמצעי השליטה).
פעולה זו תפורט בדוח לשנת המס שבה הושלמה רכישה של 50% לפחות באמצעי השליטה בחבר, על ידי הרוכש ועל ידי חבר בני האדם שבו נרכשו אמצעי השליטה.
דוגמא: לחברה א' הפסד עסקי מועבר לשנת 2007 בסך של 3,5 מיליון ₪. במרץ 2007 נרכשו 50% ממניות החברה א': 5% ע"י בעל מניות יחיד ו-45% ע"י חברה ב' המוחזקת במלואה ע"י אותו יחיד. הפעולה הינה תכנון מס החייב בדיווח, והיא תפורט בדוח החברה א' ובדוחות של היחיד ושל החברה ב' לשנת 2007.

9. פעולות ועסקאות עם חבר-בני-אדם מיוחד.
"חבר-בני-אדם מיוחד" – חבר-בני-אדם תושב מדינה שאינה מדינה גומלת (מדינה, שאין בינה לבין ישראל אמנת מס).
(א) רכישה, במישרין או בעקיפין, לרבות רכישה בשיעורין, על ידי רוכש תושב ישראל, של 25% לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם מיוחד, ובלבד ששיעור המס שיוטל על החבר במדינת תושבותו, אם תהיה לו הכנסה כלשהי, נמוך מ-20%;
פעולה זו תפורט ע"י הרוכש בדוח לשנת המס הראשונה שבה הגיע שיעור ההחזקה באמצעי שליטה על ידי הרוכש וקרובו ל-25% לפחות.
(ב) החזקה, במישרין או בעקיפין, של תושב ישראל, באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם מיוחד, בשיעור של 25% לפחות, ובלבד ששיעור המס שיוטל על החבר במדינת תושבותו, אם תהיה לו הכנסה כלשהי, נמוך מ-20%.
פעולה זו תדווח ע"י המחזיק בדוח לשנת המס שבה היה שיעור ההחזקה של תושב ישראל באמצעי שליטה 25% או יותר.
(ג) קבלת תקבולים, במישרין או בעקיפין, בכסף או בשווה כסף בשווי כולל של 1 מיליון ₪ לפחות בשנת המס, בידי בעל מניות מהותי בחבר-בני-אדם מיוחד, מאת החבר.
פעולה זו תפורט ע"י בעל המניות המהותי בשנת המס בה התקבל התקבול.
יש לציין כי פסקה זו לו תחול על רכישה/החזקה במניות הרשומות למסחר בבורסה.

10. פעולות ועסקאות עם חבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו/הכנסותיו בישראל.
(א) רכישה, במישרין או בעקיפין, לרבות רכישה בשיעורין, ע"י תושב ישראל, של 25% לפחות של אחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל, לרבות זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל.
פעולה זו תדווח ע"י הרוכש בדוח לשנת המס הראשונה שבה הגיע שיעור ההחזקה באמצעי שליטה על ידי הרוכש ל-25% לפחות.
דוגמא: יחיד, תושב ישראל, רכש בשנת 2008 30% ממניות חברה - תושבת הולנד. כל נכסי החברה ההולנדית הינם בניני משרדים בתל אביב, אשר מושכרים לתושבי ישראל. אין לחברה ההולנדית הכנסות אחרות כלשהן. פעולה זו תפורט ע"י יחיד בדוח לשנת המס 2008.
(ב) החזקה, במישרין או בעקיפין, של תושב ישראל, בשיעור של 25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל, לרבות זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל.
פעולה זו תדווח ע"י המחזיק בדוח לשנת המס בה היה שיעור ההחזקה של תושב ישראל באמצעי השליטה 25% לפחות.
דוגמא: אותו יחיד מדוגמא לסעיף קודם, ימשיך לדווח על ההחזקה בחברה ההולנדית בכל שנת המס בה הייתה החזקתו בה 25% לפחות.
(ג) קבלת תקבולים, במישרין או בעקיפין, בכסף או בשווה כסף, בשווי כולל של 1 מיליון ₪ לפחות בשנת מס, בידי בעל מניות מהותי בחבר-בני-אדם תושב מדינה גומלת שמרבית נכסיו בישראל, לרבות זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס בישראל, או שמרבית הכנסותיו נובעות משימוש בנכסי החבר בישראל, מאת החבר.
פעולה זו תפורט ע"י בעל המניות המהותי בדוח לשנת המס בה התקבל התקבול.
לענין סעיף זה:
"מרבית הכנסותיו" – 50% או יותר מסך כל הכנסות החבר כפי שנקבעו בדוח רווח והפסד הערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של החבר, שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה;
"מרבית נכסיו" – 50% או יותר משווי נכסי החבר;
"שימוש בנכסי החבר בישראל" – השכרה או מכירה של נכסי החבר לתושב ישראל, במישרין או בעקיפין.
"שווי נכסי החבר" – הסכום שנקבע במאזן הערוך לפי כללי חשבונאות מקובלים במדינת התושבות של החבר, שנערך לתום שנת המס שבה נעשתה הפעולה, לנכסי החבר.

11. תשלום מחברה משפחתית לנישום, שנדרש על ידה כהוצאה בשנת המס, שיצר באותה שנת מס הפסד לחברה, הנחשב כהפסדו של הנישום, בסכום שלא פחת מ-500 אלפי ₪.
פעולה זו תדווח ע"י הנישום בשנת המס שבה נוצר ההפסד.
דוגמא: הנישום – בעל המניות היחיד – מחזיק ב-100% מהון מניותיה של חברה א' שהינה חברה משפחתית. בשנת 2007 שולם שכר לנישום בסך הכולל של 600 אלפי ₪, תשלום זה גרם להפסד הכולל של 700 אלפי ₪ בחברה. פעולה זו תפורט בדוח של הנישום לשנת המס 2007.

12. התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבניה כאומר, שהתמורה להם, כולה או חלקה, מחושבת לפי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין.
פעולה זו תדווח ע"י בעל הזכות במקרקעין, וכן ע"י נותן שירותי הבניה או נותן שירותי המימון, לפי הענין, בדוח לשנת המס שבה הייתה ההתקשרות.

13. התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן.
פעולה זו תדווח על ידי בעל הזכות במקרקעין ועל ידי הגורם המארגן בדוחות לשנת המס בה הייתה ההתקשרות למכירת הזכות במקרקעין.

תקנות אלה יחולו לגבי פעולות שיבצעו בשנות המס 2007 עד 2009.
יש לציין, כי פעולה כמפורט בתקנות, שניתנה לגביה החלטת מיסוי (פרה-רולינג), לא יראו בה תכנון מס החייב בדיווח. כמו כן, לא יראו כתכנון מס החייב בדיווח פעולות מכירת זכות במקרקעין כפי שפורטו בסעיפים 12 ו-13 לעיל, אם דווחו למנהל מיסוי מקרקעין על ידי הגורמים המעורבים בה.

חוזרים נוספים בנושא מיסוי

X כניסת עובדים
שם משתמש:
סיסמא: