הגדרתו של אדם כתושב ישראל או כתושב חוץ היא בעלת משמעות מכרעת, משום שתושב ישראל מחוייב בדיווח ובתשלום מס הכנסה על הכנסות שהוא מפיק בישראל ומחוצה לה, בעוד שתושב חוץ חייב בדיווח ובמס רק ביחס להכנסה המופקת או נצמחת בישראל.
קיימות מחלוקות רבות בין נישומים לבין רשות המסים ביחס להגדרה מיהו תושב ישראל.
ביום 24.7.2023 פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מקום מושבו של יחיד), התשפ"ג -2023. הצעת החוק הנוכחית היא הראשונה המפורסמת להערות הציבור. ההצעה מבוססת על המלצות דוח הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי שהוגשה לראש רשות המסים, מר ערן יעקב, בחודש נובמבר 2021.
הפקודה, בנוסחה כיום, קובעת שתי חזקות ולפיהן, יחיד ששהה 183 ימים או יותר בשנת מס מסוימת או אם שהה בה בשנת מס מסוימת 30 ימים או יותר, וביחד עם שתי שנות המס שקדמו לה, שהייתו בישראל הסתכמה ב- 425 ימים או יותר, יחשב תושב ישראל.
מדובר בחזקות כמותיות שלפקיד השומה וליחיד שמורה האפשרות לסתור אותן בהתאם לפרמטרים איכותיים של מבחן מרכז החיים.
מבחן מרכז החיים בוחן את זיקותיו של היחיד לישראל, לפי מספר פרמטרים – מקום בית הקבע של היחיד, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או מקום העסקתו הרגיל, ומרכז האינטרסים הכלכליים שלו.
בתי המשפט קבעו כי מבחן מרכז החיים יבחן בפרספקטיבה אובייקטיבית וסובייקטיבית ולכך הם הוסיפו מבחני משנה שונים שיש להתחשב בהם ואשר עלולים להכריע את הכף בשאלה זו של תושבות. ברור לאור המורכבות הטמונה בהגדרה בפקודה, מדוע סוגיה זו היא כר פורה לעמדות מס ולחוות דעת ומדוע היא מגיעה לפתחה של רשות המסים ובתי המשפט לעיתים קרובות.
במסגרת התזכיר התיקון לחוק כולל חזקות חלוטות (חזקות שאינן ניתנות לסתירה) לפיהן ייקבע אם יחיד הוא תושב ישראל או תושב חוץ, בעיקר בהתבסס על מספר ימי שהותו בישראל במהלך שנת המס, ללא צורך בבחינת מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים. על פי החזקות החלוטות ינתן משקל מכריע לימי שהייתו של יחיד בישראל, כך שיחיד ששהה 183 ימים בשתי שנות מס, או אם שהה 100 ימים או יותר בשנת מס ובן זוגו הוא תושב ישראל, או סך כל ימי שהייתו בשנת המס ובשתי שנות המס שקדמו לה הוא 450 או יותר (למעט יחיד תושב מדינת אמנה ששהה במדינת האמנה 183 ימים לפחות בכל אחת משנות המס האמורות), יחשב כתושב ישראל.
לעניין הגדרת המונח "תושב חוץ" קובע התזכיר חזקות חלוטות ולפיהן יחיד ששהה פחות מ – 30 ימים בישראל בארבע שנות מס יחשב כתושב חוץ מהשנה הראשונה כתושב חוץ ואם שהה פחות מ – 30 ימים בשלוש שנות מס יחשב כתושב חוץ מהשנה השניה. אם ליחיד בן זוג אז שניהם צריכים לשהות פחות מ – 60 ימים בארבע שנות מס או בשלוש שנות מס כדי להיחשב כתושבי חוץ מהשנה הראשונה או השנה השניה, לפי העניין. אם יחיד ובן זוגו שהו 100 ימים בשנה או פחות מכך והם תושבי מדינה גומלת והמציאו אישור תושבות אז הם יחשבו כתושבי חוץ מהשנה הראשונה אם הם שהו במדינה הגומלת ארבע שנות מס רצופות או מהשנה השניה אם הם שהו במדינה גומלת שלוש שנות מס רצופות. בכל המקרים המפורטים, לא תחול החזקה החלוטה ביחס לתושב חוץ, אם תקופת השהייה בישראל הייתה בתחילת התקופה או בסופה, בהתאם לתנאים הקבועים בנוסח הסעיף.
לגישת רשות המסים והאוצר, התיקון המוצע יגביר את הוודאות בנוגע לקביעת תושבות לצורכי מס, יצמצם את החיכוך בין רשות המסים לבין נישומים ומייצגיהם, ויצמצם את הפגיעה בקופת המדינה כתוצאה מתכנוני מס.
בפועל, התיקון לחוק מתייחס למקרי קצה שממילא לא היה כל ספק לגביהם. בנוסף, החזקות הכמותיות נותרו בתוקף ולכן בהתקיימן יש למבחן מרכז החיים משקל לא מבוטל, דבר שימשיך לאפשר ליחידים לקחת עמדות ביחס לכך.
כמו כן, ישראל הינה צד לאמנות למניעת כפל מס רבות ובהתקיים כללי שובר שוויון באמנת המס, הוראותיה יגברו על הדין הפנימי, כלומר גם על החזקות החלוטות. עניין זה עלול אף להגביר את חוסר הוודאות ונטל המס של היחיד ללא הסדר בין המדינות. בנוסף, בהתחשב במורכבות של הוראות התיקון והסרבול הרב שיש בו, כלל לא בטוח שיגביר את הוודאות שהתיימר להשיג והחשובה לנישומים, המייצגים ורשות המסים כאחד.
בשלב זה התיקון לחוק כפוף להליכי חקיקה מסודרים עד לשילובו בספר החוקים, אך יש להערך לו אם יעבור, ולכל הפחות ניתן ללמוד ממנו מה תהיה עמדת רשות המסים במקרים המסויימים המפורטים בו.
מחלקת המסים ברווה רביד ושות' עומדת לרשותכם בכל שאלה ובקשה להבהרה בנושא זה.