שינויי חקיקה משמעותיים בתחום הגדרת תושבות

ביום 2.7.2025 פרסמה רשות המיסים תזכיר חוק* המגדיר מקרים מובהקים בהם יחיד יחשב כתושב ישראל או כתושב חוץ וכן מהו מועד תחילת או ניתוק התושבות.

להגדרה זו חשיבות רבה, שכן יחיד תושב ישראל חייב במס על הכנסתו בארץ ובעולם ואילו יחד תושב חוץ חייב על הכנסותיו ככל שהופקו או נצמחו בישראל בלבד.

כיום, ההכרעה אם יחיד נחשב "תושב ישראל" או "תושב חוץ" נעשית באמצעות מבחן מרכז החיים, מבחן איכותי הדורש בחינה אינדיבידואלית של קשרים משפחתיים, כלכליים וחברתיים, כאשר לצד מבחן זה קיימות חזקות מבוססות ימי שהייה, הניתנות לסתירה על ידי היחיד או רשות המיסים. מצב זה יוצר חוסר וודאות רבה ומהווה כר פורה למחלוקות רבות בין נישומים לבין רשות המיסים. בניסיון לצמצם מחלוקות, פירסמה רשות המיסים תזכיר לתיקון ההגדרה למונח תושב ישראל בפקודה.

במסגרת תזכיר החוק מציעה רשות המיסים לבטל את החזקות הניתנות לסתירה אשר ממילא דורשות בחינה איכותית ולקבוע חזקות חלוטות, אף הן מבוססות על ימי שהייה, שבהתקיימן ניתן יהיה לקבוע באופן חד משמעי האם היחיד תושב ישראל או תושב חוץ. במקרים בהן מתקיימות החזקות לא תדרש בחינה של מרכז חיים.

חזקות לסיווגו של יחיד כ"תושב ישראל" תתקיימנה באחד מהמקרים הבאים:

1. • שהייה בישראל של  75 ימים או יותר בשנת מס, ובנוסף 183 ימי שהייה משוקללים לפחות בתקופה של שלוש שנים.
   • שהייה בישראל של 30  ימים או יותר בשנת מס, יחד עם בן/בת זוג, ובנוסף 140 ימי שהייה משוקללים לפחות בתקופה של שלוש שנים.

חזקות לסיווגו של יחיד כ"תושב חוץ" תתקיימנה באחד מהמקרים הבאים:

1. • שהייה בישראל של 74  ימים או פחות בשנה, ובנוסף לא יותר מ־110 ימי שהייה משוקללים בתקופה של שלוש שנים.
   • אם היחיד ובת זוגו שהו בישראל 90  ימים או פחות בשנת המס, ובנוסף לא יותר מ־125 ימי שהייה משוקללים בתקופה של שלוש שנים.

 

ימי שהייה משוקללים

משקל ימי השהייה מיוחס באופן משתנה בתקופה של שלוש השנים. בשנת המס, יום נזקף במלואו, כאשר בשנה הקרובה לשנת המס (לפניה או לאחריה), המשקל שיש לייחס ליום הוא 1/3 ובשנתיים המרוחקות (בשנה השניה לפני שנת המס הנבחנת ובשנה השניה שלאחר שנת המס הנבחנת) תיוחס 1/6.

במקרים אשר אינם נופלים תחת החזקות החלוטות, ימשיך לחול מבחן מרכז החיים, תוך שימוש בימי השהייה כאחד השיקולים.

בנוסף, תזכיר החוק מציע להבהיר כי ניתן להתחיל תושבות או לנתקה במהלך שנת מס, גם אם מתקיימת ביחס לשנה זו אחת החזקות החלוטות כאמור. על פי ההצעה, יחיד שהפך לתושב ישראל במהלך שנת מס ייחשב כתושב ישראל רק ממועד זה. בשנת המס האחרונה יחיד יחשב לתושב עד ליום האחרון בו שהה בישראל. ביקורים קצרים של עד 21 יום ברציפות, ובסך הכול עד 21 ימים בשנה, לא ייחשבו לצורך קביעת תחילה או ניתוק התושבות.

לסיכום, התזכיר מבקש ליצור מסגרת ברורה לקביעת תושבות יחיד לצורכי מס, באמצעות חזקות חלוטות המבוססות על ימי שהייה מוגדרים. החידוש העיקרי הוא המעבר ממערכת של חזקות ניתנות לסתירה, שהובילו לחוסר ודאות, להוראות קשיחות יותר, תוך השארת מבחן מרכז החיים למקרים שאינם מובהקים.  לתזכיר החוק, אם יהפוך לחוק, תהיה השפעה על חבות מס של יחידים בעלי זיקות בינלאומיות. יחד עם זאת, יישום של אמנת מס יגבר על ההוראות הנ"ל.

*תזכיר חוק הוא מסמך רשמי שמפרסם משרד ממשלתי לפני הצגת הצעת חוק לכנסת, במטרה להציג לציבור את עיקרי ההצעה, לאפשר הערות ושיח ציבורי ולשקף את הנימוקים והרקע לצורך בחקיקה.

אנו מזמינים אתכם להתייעץ עם מחלקת המסים במשרדנו בכל שאלה או בקשה להבהרה.